Bewertung von Grundvermögen für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke - Kurzvortrag

Die Bewertung von Grundvermögen für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke nach dem JStG 2022 als Thema eines Kurzvortrags für die mündliche Steuerberaterprüfung. Wir zeigen Ihnen beispielhaft, wie Sie zu diesem Thema einen Kurzvortrag aufbauen können.

„Sehr geehrte/r Herr/Frau Prüfungsvorsitzender/Prüfungsvorsitzende, meine Damen und Herren, ich habe mich für das Thema „Bewertung von Grundvermögen für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke nach dem JStG 2022“ entschieden. Meinen Vortrag gliedere ich wie folgt:

• Zunächst gehe ich auf den Anlass zur Änderung der Bewertungsvorschriften für das Grundvermögen ein.
• Danach erläutere ich schwerpunktmäßig die Bewertung von unbebauten und bebauten Grundstücken unter besonderer Berücksichtigung der Änderungen durch das JStG 2022 und gehe überblicksmäßig auch auf Sonderfälle ein.
• Abschließend werde ich ein Resümee zu den Auswirkungen der Neubewertung in der Praxis ziehen.

Anlass zur Änderung der Bewertungsvorschriften für das Grundvermögen durch das JStG 2022

Die für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke anzuwendenden Bewertungsvorschriften zur Bewertung von Grundvermögen gem. § 12 Abs. 3 ErbStG sollen gewährleisten, den gemeinen Wert (Verkehrswert) zum Bewertungsstichtag zu ermitteln. Ziel der umfassenden Änderungen der Bewertungsvorschriften von Grundvermögen durch das JStG 2022 war es daher, eine Anpassung an die Immobilienwertermittlungsverordnung v. 14.7.2021 zu erreichen, mit der die Vorschriften zur Verkehrswertermittlung aktuell angepasst worden waren.

Die Änderungen betreffen konkret die Bewertung nach dem Ertrags- und dem Sachwertverfahren sowie die Bewertung von Erbbaurechten und Erbbaugrundstücken bzw. von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden. Mit diesen Änderungen soll sichergestellt werden, dass die von den örtlichen Gutachterausschüssen für Grundstückswerte auf der Grundlage der ImmoWertV ermittelten Daten, die für die Wertermittlung erforderlich sind, nach dem Grundsatz der Modellkonformität weiterhin auch bei der Grundstücksbewertung für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke sachgerecht zur Ermittlung des gemeinen Werts angewandt werden können (§ 177 Abs. 3 BewG). Das heißt, dass bei Anwendung der von den Gutachterausschüssen ermittelten Daten grds. dieselben Modelle und Modellansätze zu verwenden sind, die auch der Ermittlung dieser Daten zugrunde lagen.

Weiterhin haben die Gutachterausschüsse diese Daten stichtagsbezogen zu ermitteln. Nach der Neuregelung des § 177 Abs. 2 BewG ist nunmehr grds. der letzte Stichtag vor der Bewertung maßgeblich, sofern dieser nicht mehr als drei Jahre vor dem Bewertungsstichtag liegt.

Bewertung von bebauten und unbebauten Grundstücken und Sonderfälle

Bei der Bewertung von Grundvermögen wird grds. zwischen der Bewertung von unbebauten und bebauten Grundstücken unterschieden, deren Bewertung nach den Vorschriften der §§ 179, 182–196 BewG erfolgt. Der so ermittelte Wert wird dann als Grundbesitzwert für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG gesondert festgestellt, es sei denn, der Stpfl. weist einen niedrigeren gemeinen Wert gem. § 198 BewG, v. a. durch ein Wertgutachten, nach.

Zur Bewertung unbebauter Grundstücke
Der Wert unbebauter Grundstücke i. S. des § 178 BewG bemisst sich gem. § 179 BewG regelmäßig nach der Grundstücksfläche sowie dem Bodenrichtwert, der stichtagsbezogen vom örtlichen Gutachterausschuss gem. BauGB zu ermitteln und den FÄ mitzuteilen ist. Liegen bei dem zu bewertenden Grundstück Abweichungen in den wertbeeinflussenden Merkmalen des Bodenrichtwertgrundstücks vor, sind entsprechende Anpassungen des Bodenrichtwerts vorzunehmen.

Zur Bewertung bebauter Grundstücke
Voraussetzung für die zutreffende Bewertung bebauter Grundstücke i. S. des § 180 BewG ist die Einstufung in die richtige Grundstücksart. Bei bebauten Grundstücken werden nach § 181 BewG sechs Grundstücksarten unterschieden: EFH und ZFH, Wohnungs- und Teileigentum, Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke, gemischt genutzte Grundstücke sowie sonstige bebaute Grundstücke.

Für die Bewertung bebauter Grundstücke stehen nach § 182 Abs. 1 BewG drei Bewertungsverfahren zur Verfügung: das Vergleichswertverfahren, das Ertragswertverfahren und das Sachwertverfahren.

Nr. 1: Vergleichswertverfahren

Im Vergleichswertverfahren zu bewerten sind gem. § 182 Abs. 2 BewG EFH und ZFH sowie Wohnungs- und Teileigentum.

Die Anwendung des Vergleichswertverfahrens beruht entweder auf vom örtlichen Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichspreisen für vergleichbare Grundstücke (§ 183 Abs. 1 BewG), d. h. solchen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen, oder von diesem für geeignete Bezugseinheiten, insbesondere Flächeneinheiten des Gebäudes, ermittelten Vergleichsfaktoren (§ 183 Abs. 2 BewG). Vergleichsfaktoren können z. B. Gebäude- oder Ertragsfaktoren sein. Beziehen sich Vergleichsfaktoren nur auf das Gebäude, ist der Bodenwert gesondert mit seinem Verkehrswert (dem nach § 179 BewG ermittelten Wert für unbebaute Grundstücke) zu berücksichtigen. Vergleichspreis- und Vergleichsfaktorenverfahren stehen gesetzessystematisch gleichrangig nebeneinander; es besteht also ein Auswahlermessen. Liegen weder Vergleichspreise noch Vergleichsfaktoren vor, muss die Bewertung im Sachwertverfahren erfolgen.

Nr. 2: Ertragswertverfahren

Im Ertragswertverfahren zu bewerten sind gem. § 182 Abs. 3 BewG Mietwohngrundstücke sowie gemischt genutzte und Geschäftsgrundstücke, wenn sich für diese auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt. Wenn das nicht möglich ist, muss die Bewertung im Sachwertverfahren erfolgen.

Bei der Bewertung im Ertragswertverfahren nach §§ 184–188 BewG ist der Gebäudewert, d. h. der Gebäudeertragswert gem. § 185 BewG, getrennt vom Bodenwert zu ermitteln. Beide Werte zusammen ergeben den Ertragswert des Grundstücks.

Die Ermittlung des Bodenwerts erfolgt analog der Bewertung unbebauter Grundstücke nach § 179 BewG (§ 184 Abs. 2 BewG).

Durch das JStG 2002 haben sich bei diesem Verfahren insbesondere Änderungen bei der Ermittlung des Gebäudeertragswerts, konkret bei der Ermittlung der Bewirtschaftungskosten und der Liegenschaftszinssätze sowie der Verlängerung der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer (GND) für bestimmte Gebäudearten mit Wirkung auf die Ermittlung der Restnutzungsdauer (RND), ergeben.

Bei der Ermittlung des Gebäudeertragswerts ist nach § 185 Abs. 1 BewG vom Reinertrag des Grundstücks auszugehen. Grundlage für die Ermittlung des Reinertrags ist der Rohertrag gem. § 186 Abs. 1 BewG, d. h. das Entgelt, das für die Nutzung gem. der vertraglichen Vereinbarungen am Bewertungsstichtag für zwölf Monate zu bezahlen ist. In bestimmten Fällen, z. B. bei unentgeltlicher Überlassung oder Leerstand, ist gem. § 186 Abs. 2 BewG von der ortsüblichen Miete auszugehen.

Vom Rohertrag sind nach § 187 BewG die Bewirtschaftungskosten, d. h. die Kosten, die bei nachhaltiger Bewirtschaftung entstehen, sowie die Betriebs-, Instandhaltungs- und Verwaltungskosten und das Mietausfallwagnis, abzuziehen. Die bisherige Ermittlung nach Erfahrungssätzen des örtlichen Gutachterausschusses bzw. der pauschalierte Abzug nach Anlage 23 zum BewG a. F. entfällt durch das JStG 2022. Anzusetzen sind nunmehr gem. § 187 Abs. 3 BewG ausschließlich die an den Bewertungsstichtag angepassten Bewirtschaftungskosten aus Anlage 23 zum BewG n. F. Damit wurde eine detaillierte Berechnung der Kosten eingeführt, d. h. die Bewirtschaftungskosten sind mit den nach Maßgabe des § 187 Abs. 3 BewG an den Bewertungsstichtag angepassten Einzelansätzen für Verwaltungs- und Instandhaltungskosten sowie das Mietausfallwagnis aus der Anlage 23 zum BewG zu berücksichtigen. Dabei wird differenziert zwischen Bewirtschaftungskosten für die Wohnnutzung und solchen für die gewerbliche Nutzung. Zudem erfolgt eine Bindung der Verwaltungs- und der Instandhaltungskosten für die Wohnnutzung an den Verbraucherpreisindex.

Der ermittelte Reinertrag des Grundstücks ist dann gem. § 185 Abs. 2 BewG um eine angemessene Verzinsung des Bodenwerts zu vermindern, um zum Gebäudereinertrag zu gelangen.

Der Verzinsung des Bodenwerts ist der Liegenschaftszinssatz gem. § 188 BewG zugrunde zu legen. Vorrangig ist auf die für die jeweilige Grundstücksart vom örtlichen Gutachterausschuss für Grundstückswerte ermittelten und veröffentlichten Liegenschaftszinssätze zurückzugreifen. Werden durch die Gutachterausschüsse keine geeigneten Liegenschaftszinssätze ermittelt und zur Verfügung gestellt, sind die typisierten Liegenschaftszinssätze gem. § 188 Abs. 2 BewG heranzuziehen. Mit dem JStG 2022 erfolgte eine Anpassung (Absenkung) dieser typisierten Liegenschaftszinssätze an das aktuelle Marktniveau, wie z. B. für Mietwohngrundstücke von 5 % auf 3,5 %.

Der Gebäudereinertrag ist mit dem sich aus Anlage 21 zum BewG ergebenden Vervielfältiger gem. § 185 Abs. 3 Satz 3 BewG zu kapitalisieren. Dieser ist abhängig vom Liegenschaftszinssatz und der RND. Die RND wird gem. § 185 Abs. 3 Satz 3 BewG aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der wirtschaftlichen GND gem. Anlage 22 zum BewG und dem Alter am Bewertungsstichtag ermittelt. Mit dem JStG 2022 haben sich in Anlage 22 zum BewG Änderungen dahingehend ergeben, dass die wirtschaftliche GND für EFH und ZFH, Mietwohngrundstücke, Wohnungseigentum sowie gemischt genutzte Grundstücke von 70 auf 80 Jahre erhöht wurde.

Der Ertragswert ergibt sich gem. § 184 Abs. 3 BewG aus der Zusammenrechnung von Bodenwert und Gebäudeertragswert. Als Mindestwert ist unverändert gem. § 184 Abs. 3 Satz 2 BewG der Bodenwert anzusetzen, wenn der ermittelte Gebäudereinertrag 0 bzw. negativ (bei hohen Bodenwerten) ist. Ein separater Ansatz baulicher Außenanlagen und sonstiger Anlagen erfolgt weiterhin nicht. Deren Wert ist gem. § 184 Abs. 4 BewG mit dem ermittelten Ertragswert abgegolten.

Nr. 3: Sachwertverfahren

Im Sachwertverfahren zu bewerten sind gem. § 182 Abs. 4 BewG EFH/ZFH, Wohnungs- und Teileigentum, wenn keine Vergleichswerte vorliegen, weiterhin gemischt genutzte und Geschäftsgrundstücke, wenn sich für diese auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete nicht ermitteln lässt, sowie sonstige bebaute Grundstücke.

Bei der Bewertung im Sachwertverfahren ist gem. § 189 Abs. 1 BewG der Gebäudewert, d. h. der Gebäudesachwert nach § 190 BewG getrennt vom Bodenwert zu ermitteln. Beide Werte zusammen ergeben den vorläufigen Sachwert, der mittels einer Wertzahl an den gemeinen Wert anzupassen ist.

Die Ermittlung des Bodenwerts erfolgt auch hier analog der Bewertung unbebauter Grundstücke nach § 179 BewG.

Änderungen durch das JStG 2002 haben sich bei diesem Verfahren insbesondere bei der Ermittlung des Gebäudesachwerts, konkret unter der Prämisse des Grundsatzes der Modellkonformität durch Einführung eines Regionalfaktors sowie eines Alterswertminderungsfaktors und auch hier mit der Verlängerung der wirtschaftlichen GND für bestimmte Gebäudearten ergeben.

Zur Ermittlung des Gebäudesachwerts sind nach § 190 Abs. 1 i. V. mit Abs. 2 und 4 BewG zunächst die durchschnittlichen Herstellungskosten des Gebäudes zu ermitteln. Diese ergeben sich, indem die Regelherstellungskosten gem. Anlage 24 zum BewG mit der Brutto-Grundfläche des Gebäudes und dem Baupreisindex multipliziert werden.

Der Gebäudesachwert errechnet sich gem. § 190 Abs. 3 i. V. mit Abs. 5 und 6 BewG aus der Multiplikation der (bundes-)durchschnittlichen Herstellungskosten des Gebäudes mit einem Regionalfaktor und einem Alterswertminderungsfaktor.

Mit dem Regionalfaktor gem. § 190 Abs. 5 BewG soll der Unterschied zwischen dem bundesdurchschnittlichen und dem regionalen Baukostenniveau berücksichtigt werden. Diese Regionalfaktoren sind vom örtlichen Gutachterausschuss zur Verfügung zu stellen. Existieren keine vom Gutachterausschuss geeigneten Regionalfaktoren, gilt der Regionalfaktor 1,0. Die bisherige Alterswertminderung (§ 190 Abs. 4 BewG a. F.) wurde durch den Alterswertminderungsfaktor gem. § 190 Abs. 6 BewG abgelöst. Dieser entspricht dem Verhältnis der RND des Gebäudes (Ermittlung analog zum Ertragswertverfahren) am Bewertungsstichtag zur wirtschaftlichen GND nach Anlage 22 zum BewG.

Der Wert sonstiger baulichen Anlagen, insbesondere Außenanlagen, ist gem. § 189 Abs. 4 BewG grds. mit dem für die Gebäude und den Grund und Boden ermittelten Sachwert abgegolten.

Ein separater Wertansatz erfolgt jedoch immer dann als besonders werthaltige (Außen-)Anlagen, wenn ihre Sachwerte bei einer überschlägigen Berechnung 10 % des Gebäudesachwerts übersteigen.

Bodenwert und Gebäudesachwert sowie ggf. besonders werthaltige (Außen-)Anlagen ergeben nach § 189 Abs. 3 BewG den vorläufigen Sachwert, der zur Anpassung an den gemeinen Wert mit einer Wert- zahl gem. § 191 BewG zu multiplizieren ist.

Als Wertzahlen sind gem. § 191 Satz 1 BewG die vom örtlichen Gutachterausschuss ermittelten Sachwertfaktoren (Marktanpassungsfaktoren) anzusetzen. Werden von den Gutachterausschüssen keine derartigen Sachwertfaktoren zur Verfügung gestellt, ist die Wertzahl gem. § 191 Satz 2 BewG mittels Anlage 25 zum BewG (nach dem JStG 2002 ggf. durch Interpolation) zu ermitteln.

Bewertung von Sonderfällen
In der Bewertung von Erbbaurechten (ErbbR) und Erbbaugrundstücken (ErbbGr) erfolgte mit dem JStG 2022 eine komplette Abkehr von der Bewertung nach dem Vergleichswertverfahren:

Vorrangig ist der Wert eines ErbbR nunmehr gem. § 193 Abs. 1 BewG durch Multiplikation des Werts des unbelasteten Grundstücks, d. h. des ohne Berücksichtigung des ErbbR nach §§ 179, 182–196 BewG ermittelten Grundstückswerts, mit einem – von den Gutachterausschüssen ermittelten – ErbbR-Koeffizienten zu ermitteln. Steht ein solcher ErbbR-Koeffizient nicht zur Verfügung, hat die Bewertung gem. § 193 Abs. 2–5 BewG nach der sog. finanzmathematischen Methode zu erfolgen. Dabei ist vom Wertanteil des Gebäudes als Differenz zwischen dem Wert des fiktiv unbelasteten Grundstücks gem. §§ 179, 182–196 BewG und dem Bodenwert des fiktiv unbelasteten Grundstücks gem. § 179 BewG auszugehen. Der Gebäudewertanteil ist um den Wertvorteil bzw. -nachteil gegenüber der angemessenen Bodenwertverzinsung am Bewertungsstichtag zu erhöhen. Dieser Wertvorteil ergibt sich als Differenz zwischen dem angemessenen Verzinsungsbetrag des Bodenwerts des fiktiv unbelasteten Grundstücks und dem über die Restlaufzeit des ErbbR kapitalisierten (vertraglich vereinbarten) jährlichen Erbbauzins (Anlage 21). Ein nicht zu entschädigender Wertanteil des Gebäudes bei Ablauf des ErbbR ist davon ggf. abzuziehen. Der so ermittelte finanzmathematische Wert des ErbbR ist im letzten Schritt mit einem von den Gutachterausschüssen ermittelten ErbbR-Faktor zu multiplizieren.

Der Wert eines ErbbGr ist nunmehr vorrangig gem. § 194 Abs. 1 BewG durch Multiplikation des Bodenwerts des fiktiv unbelasteten Grundstücks, d. h. des ohne Berücksichtigung des ErbbR nach § 179 BewG ermittelten Grundstückswerts, mit einem – von den Gutachterausschüssen ermittelten – ErbbGr-Koeffizienten zu ermitteln. Steht ein solcher ErbbGr-Koeffizient nicht zur Verfügung, hat die Bewertung gem. § 194 Abs. 2–5 BewG nach der sog. finanzmathematischen Methode zu erfolgen. Dabei ist dem über die Restlaufzeit des ErbbR abgezinsten Bodenwert (Anlage 26 zum BewG) des fiktiv unbelasteten Grundstücks gem. § 179 BewG der über die Restlaufzeit des ErbbR kapitalisierte (vertraglich vereinbarte jährliche) Erbbauzins (Anlage 21 zum BewG) sowie ein bei Ablauf des ErbbR ggf. nicht zu entschädigender Wertanteil des Gebäudes hinzuzurechnen. Der so ermittelte finanzmathematische Wert des ErbbGr ist im letzten Schritt mit einem von den Gutachterausschüssen ermittelten ErbbGr-Faktor zu multiplizieren.

Die Bewertung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden erfolgt analog zur Bewertung von ErbbR nach der finanzmathematischen Methode, jedoch ohne den letzten Schritt, d. h. ohne Anwendung eines ErbbR-Faktors.

Die Bewertung des mit dem Nutzungsrecht belasteten Grundstücks wiederum erfolgt analog zur Bewertung von ErbbGr nach der finanzmathematischen Methode, jedoch ohne den letzten Schritt, d. h. ohne Anwendung eines ErbbGr-Faktors.

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Bewertung von Grundvermögen für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke - Allgemeines

Die Bewertung von Grundvermögen für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke in Deutschland erfolgt gemäß den Vorgaben des Bewertungsgesetzes (BewG). Ziel ist es, den gemeinen Wert der Immobilie zu ermitteln, der als Grundlage für die Besteuerung dient. Dabei sollen die Werte möglichst nahe am tatsächlichen Verkehrswert liegen.

Es gibt drei Hauptverfahren zur Immobilienbewertung:

1. Vergleichswertverfahren: Dieses Verfahren wird vor allem bei Eigentumswohnungen und Einfamilienhäusern angewendet, wenn ausreichend Vergleichsdaten verfügbar sind. Hierbei wird der Wert der Immobilie anhand von tatsächlich erzielten Kaufpreisen ähnlicher Objekte ermittelt.
2. Ertragswertverfahren: Dieses Verfahren kommt bei Renditeobjekten, wie Mehrfamilienhäusern oder gewerblich genutzten Immobilien, zum Einsatz. Der Wert wird auf Basis der nachhaltig erzielbaren Mieteinnahmen abzüglich Bewirtschaftungskosten berechnet.
3. Sachwertverfahren: Wird angewendet, wenn weder Vergleichswerte noch Ertragswerte verfügbar sind, z. B. bei Spezialimmobilien. Hierbei werden die Herstellungs- oder Wiederbeschaffungskosten des Gebäudes unter Berücksichtigung von Abschreibungen ermittelt und mit dem Bodenwert addiert.

Wichtige Aspekte bei der Bewertung:

• Bodenrichtwerte: Diese werden von den Gutachterausschüssen der Kommunen festgelegt und dienen als Grundlage für die Ermittlung des Bodenwerts.
• Alterswertminderung: Bei der Sachwertberechnung wird das Alter des Gebäudes berücksichtigt, um den aktuellen Wert zu bestimmen.
• Bewirtschaftungskosten: Im Ertragswertverfahren werden pauschale oder individuelle Kosten für die Verwaltung und Instandhaltung abgezogen.
• Restnutzungsdauer: Die verbleibende Nutzungsdauer eines Gebäudes beeinflusst den Wert im Ertrags- und Sachwertverfahren.

Steuerliche Besonderheiten und Freibeträge:

• Familienheim: Unter bestimmten Voraussetzungen kann das vererbte Familienheim steuerfrei auf Ehegatten oder eingetragene Lebenspartner übertragen werden.
• Land- und forstwirtschaftliches Vermögen: Für diese Vermögensarten gelten besondere Bewertungsregeln und Steuervergünstigungen.
• Betriebsvermögen: Bei der Übertragung von Betriebsvermögen können unter bestimmten Bedingungen Verschonungsregelungen greifen.

Aktuelle Entwicklungen (Stand bis 2021):

• Die Reform des Bewertungsgesetzes zum 1. Januar 2009 zielte darauf ab, die Bewertungen verfassungskonform zu gestalten und näher am Marktwert auszurichten.
• BFH-Urteile und Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts haben die Bewertungsverfahren beeinflusst und zu Anpassungen geführt.