Immaterielle Vermögensgegenstände und Wirtschaftsgüter - Kurzvortrag

Immaterielle Vermögensgegenstände und Wirtschaftsgüter als Thema eines Kurzvortrags im Rahmen der mündlichen Steuerberaterprüfung. Wir zeigen Ihnen beispielhaft, wie Sie zu diesem Thema einen Kurzvortrag aufbauen können.

„Sehr geehrter Herr Prüfungsvorsitzender, sehr geehrte Prüfungskommission, ich habe mich für das Thema ‚Immaterielle Vermögensgegenstände und Wirtschaftsgüter’ entschieden. Meinen Vortrag habe ich wie folgt gegliedert:

• Einleitend werde ich auf die Abgrenzung der materiellen von den immateriellen Vermögensgegenständen (VG) und Wirtschaftsgütern (WG) eingehen und dann einige Beispiele vortragen.
• Danach geht es um die Problematik des entgeltlichen Erwerbs,
• um hieran anschließend auf die selbst geschaffenen immateriellen VG im Handelsrecht einzugehen.
• Abschließend werde ich noch ein Fazit für die Praxis ziehen.

Abgrenzung von materiellen und immateriellen VG/WG

Der Jahresabschluss hat sämtliche VG/WG, Schulden und RAP nach § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB i. V. mit § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG auszuweisen. 

Nach § 90 BGB können Gegenstände körperlich (materiell) und unkörperlich (immateriell) sein. 

Zu den körperlichen Gegenständen gehören z. B. Fahrzeuge, Waren, Grundstücke, Bodenschätze u. Ä. Im Weiteren werden dazu gerechnet selbstständig bewertbare Teile von zivilrechtlich nicht trennbaren Gegenständen, z. B. Betriebsvorrichtungen und bestimmte Teile von Grundstücken. 

Unkörperliche Gegenstände können auch Kunden- und Darlehensforderungen sowie Wertpapiere sein. Dies sind aber nicht die klassischen immateriellen VG bzw. WG. Immaterielle Werte müssen auch nicht mit einem Recht verbunden sein, also nicht eigentumsfähig sein. Es genügt, wenn eine rechtliche oder tatsächliche Position von wirtschaftlichem Wert vorhanden ist, man ihr damit einen eigenen Wert im Geschäftsverkehr zuordnen kann. 

Weiterhin gehören auch andere Vermögenswerte und Vorteile dazu, soweit sie (evtl. auch nur im Zusammenhang mit dem Gesamtbetrieb) umgesetzt werden können. 

Diesen Gedanken hat die steuerliche Rspr. entwickelt. Laut BFH umfasst der Begriff des „WG“ nicht nur Sachen und Rechte, sondern auch tatsächliche Zustände und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind (vgl. H 4.2 Abs. 1 Wirtschaftsgut, Begriff EStH). 

Ein solches (erworbenes) immaterielles WG liegt also unter den folgenden Voraussetzungen vor:

1. konkrete Möglichkeit, konkreter Vorteil für den Betrieb,
2. der abgrenzbar und besonders bewertbar ist,
3. der umsatzfähig (übertragbar) ist (allein oder i. R. einer Übertragung des ganzen Betriebs),
4. für den als Gegenleistung Aufwendungen getätigt worden sind.

Beispiele für immateriellen VG und WG

• In Betracht kommen dafür Rechte, rechtsähnliche Werte, Patente und Lizenzen als typische immaterielle Werte. Gerade im Bereich von Lizenzen gibt es immer wieder strittige Situationen. Im Profifußball ist eine Spielerlaubnis nach Maßgabe des Lizenzspielerstatus des Deutschen Fußballbunds ein immaterieller Wert, der nach BFH¹² zu bilanzieren ist. In Bezug auf die Bilanzierung von „Spielervermögen“ ist man in der Bilanzierungspraxis zu dem Ergebnis gelangt, die aus einem Vertrag resultierende exklusive Nutzungsmöglichkeit an einem entgeltlich erworbenen Spieler im immateriellen Anlagevermögen als Spielerwert zu aktivieren. Dabei wird konstatiert, dass der Club durch den Transfer eines Spielers die (vertragliche) Möglichkeit erlangt, das wirtschaftlich verwertbare Leistungspotenzial eines Spielers zu kontrollieren. Somit handelt es sich um einen Vermögenswert im bilanzrechtlichen Sinne, der dem Bereich Humankapital zuzuordnen ist. „Handgelder“ sind aber sofort abziehbare Betriebsausgaben.
• Zu den immateriellen VG und WG gehören des Weiteren Vorteile wie „Know-How“. Kundenstamm, Marken, Produktionsverfahren, Rezepte und Warenzeichen sind in Bilanzen vorzufinden.
• Ein verlorener Zuschuss, den eine Brauerei einem Gastwirt für sei ne Bindung an die Biermarke zahlt, führt bei ihr zu AK für ein Bierlieferungsrecht (H 5.5 Immaterielle Wirtschaftsgüter sind ... EStH). Außerdem gehören dazu Software, eine Homepage oder der Domain-Name.
• Im Bereich der Software bleibt festzuhalten, dass die früher wesentliche Abgrenzung zu Trivialprogrammen nicht mehr wesentlich ist. Trivialprogramme sind Dateien, die keine Befehle enthalten und deren maßgebliche Funktion sich darin erschöpft, gespeicherte Daten vorzuhalten oder Dateien, deren AK 800 € nicht überschreiten (R 5.5 EStR). Diese Programme sind – anders als immaterielle Werte – als abnutzbare bewegliche VG oder WG zu behandeln. In der Folgebewertung erfolgt die Anwendung von §§ 6 Abs. 2, 6 Abs. 2a EStG und allen Abschreibungsvorschriften für bewegliche Vermögensgegenstände und WG. Nach dem BMF-Schreiben v. 22.2.2022¹³ kann eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von einem Jahr zugrunde gelegt werden. Daher ist die Abgrenzung im Steuerrecht nicht mehr so wesentlich. Das betrifft i. Ü. auch sog. ERP-Software (Software in mehreren Modulen). Da das Handelsrecht in solchen Fällen die tatsächliche Nutzungsdauer zugrunde legt, ist hier die Differenzierung aber noch von Bedeutung.
• Der Geschäfts- oder Firmenwert stellt ein gesondertes Problem dar. Handelsrechtlich handelt es sich nicht um einen VG (Verweis auf § 23 HGB bzw. § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB), da der Geschäfts- oder Firmenwert in keinem Fall ohne das Handelsgewerbe veräußerbar ist. Steuerrechtlich liegt dagegen ein WG vor, das im Falle des entgeltlichen Erwerbs in der Steuerbilanz zu aktivieren ist (§ 5 Abs. 2 EStG). Soweit ein Geschäfts- oder Firmenwert entgeltlich erworben wird, ist er auch im Handelsrecht zu aktivieren. Gemäß § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB wird er „wie ein VG“ behandelt. Die Folgebewertung erfolgt im Handelsrecht und im Steuerrecht regelmäßig unterschiedlich. Die handelsrechtliche Abschreibung ergibt sich aus § 253 Abs. 3 Sätze 1, 2 und ggf. 3 und 4 HGB und erfolgt im Normalfall über eine Nutzungsdauer von zehn Jahren. Im Steuerrecht wird entsprechend § 7 Abs. 1 Sätze 1, 2 und 3 über 15 Jahre die AfA berechnet.

Damit komme ich zum nächsten Punkt meiner Gliederung:

Entgeltlicher Erwerb eines immateriellen VG bzw. WG

Wenn ein immaterieller VG/immaterielles WG vorhanden ist, muss weiter entschieden werden, ob es bilanziert wird. Dafür ist bei Anlagevermögen i. S. des § 247 Abs. 2 HGB steuerlich nach § 5 Abs. 2 EStG uneingeschränkt Voraussetzung, dass sie entgeltlich erworben wurden. Diese Einschränkung gilt also nicht für immaterielle WG des Umlaufvermögens.

Ein WG ist entgeltlich erworben, wenn es durch ein zivilrechtliches Rechtsgeschäft oder durch einen staatlichen Hoheitsakt gegen Hingabe einer bestimmten Gegenleistung auf den Betriebsinhaber übergegangen oder ihm eingeräumt worden ist. Nicht erforderlich ist also, dass das immaterielle WG schon beim Veräußerer bilanziert war oder dass es schon vor Abschluss des Rechtsgeschäfts bestanden hat. Es kann auch erst durch den Abschluss des Rechtsgeschäfts oder durch den Hoheitsakt entstehen (R 5.5 Abs. 2 EStR).

Einem Anschaffungsvorgang steht die Einlage eines WG in das Betriebsvermögen gleich (R 5.5 Abs. 3 EStR), so dass in Einlagefällen das Aktivierungsverbot nicht anzuwenden ist.

Für die Entscheidung, ob ein immaterielles Anlagegut zu aktivieren ist oder nicht, ist also bedeutsam, ob es angeschafft oder hergestellt worden ist.

• Ein Anschaffungsvorgang liegt vor, wenn die Verfügungsmacht an dem Wirtschaftsgut in Erfüllung eines Kauf- oder ähnlichen Vertrags (§ 433 BGB) übertragen wurde.
• Ein Herstellungsvorgang ist gegeben, wenn das WG u. a. durch die Inanspruchnahme von Diensten (vgl. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB), also in Erfüllung von Dienstverträgen (§ 611 BGB), im eigenen Unternehmen selbst geschaffen wird. Dienstverträge können mit eigenen Arbeitnehmern bestehen oder auch mit selbstständigen Dritten. Bei der Einschaltung Dritter liegt ein Herstellungsvorgang vor, wenn das wesentliche Material bzw. die wesentlichen Bestandteile des fertigen WG vom beauftragenden Unternehmer bereitgestellt werden, so dass die Leistung des Dritten eine Werkleistung darstellt (Werkvertrag nach § 631 BGB).

Diese Abgrenzung ist in der Praxis problematisch:

• Beispiel 1: Der Mandant beauftragt ein IT-Unternehmen, eine Website zu erstellen. Gleichzeitig beauftragt er einen Fotografen, Bilder vom Unternehmen und einigen Mitarbeitern zu machen. Ergebnis: Die Website wurde nicht entgeltlich erworben, sondern selbst geschaffen.
• Beispiel 2: Der Mandant ist Filmproduzent und produziert im Auftrag einer Fernsehanstalt einen Film. Bis zum Jahresabschluss wurde der Film zu 80 % fertiggestellt. Bezahlt wurden anteilig der Regisseur, die Kameraleute, die Schauspieler etc. Ergebnis: Dieser zu 80 % fertiggestellte Film wurde selbst geschaffen, ist aber zu aktivieren unter der Position „halbfertige Erzeugnisse“, da es sich um Umlaufvermögen handelt und damit § 5 Abs. 2 EStG nicht angewandt wird.

Sollte der Film nach Fertigstellung an Fernsehanstalten ausgeliehen werden, handelt es sich um Anlagevermögen und die Produktions- kosten sind sofort abziehbarer Aufwand. 

Ergebnis

• Immaterielle WG, die der Betriebsinhaber nicht entgeltlich erworben hat, sind originär in seinem Betrieb entstanden. Sie dürfen, wenn sie zum Anlagevermögen gehören, steuerlich nicht bilanziert werden. Die Aufwendungen, die zu ihrer Schaffung gemacht worden sind, werden als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt.
• Immaterielle WG des Umlaufvermögens sind stets zu aktivieren.
• Die Abschreibungen erfolgen sowohl handels- als auch steuerrechtlich ausschließlich linear über die Nutzungsdauer gem. § 253 Abs. 3 Sätze 1 und 2 HGB und § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG.
• Handelsrechtlich existiert seit der Einführung des BilMoG die  Möglichkeit, selbst geschaffene immaterielle VG zu aktivieren.

Sodann komme ich zu meinem nächsten Punkt in der Gliederung ... 

Selbstgeschaffene immaterielle VG im Handelsrecht 

Ansatzvorschrift 
Die i. R. des BilMoG geschaffenen Regelungen wurden größtenteils aus internationalen Rechnungslegungsvorschriften übernommen (IAS 38). Gemäß § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB besteht für selbst geschaffene immaterielle VG des Anlagevermögens ein Aktivierungswahlrecht. Entgeltlich erworbene immaterielle VG sind immer gem. § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB zu aktivieren. 

Ausgenommen von einer Aktivierung bleiben gem. § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB

• selbst geschaffene Marken,
• Drucktitel,
• Verlagsrechte,
• Kundenlisten oder
• vergleichbare immaterielle VG des Anlagevermögens.

Hintergrund dieser Regelung ist, dass ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert in keinem Fall aktiviert werden darf, da er kein VG ist und damit nicht unter Satz 1 fällt. Damit dem selbst geschaffenen Geschäftswert ähnliche VG auch nicht aktiviert werden können, wurde Satz 2 geschaffen. 

Bewertungsvorschriften 
Die Bewertung der angesetzten selbst geschaffenen immateriellen VG erfolgt im Zugangszeitpunkt mit den HK. 

Die § 255 Abs. 2 und § 255 Abs. 2a HGB geben vor, wie die Herstellungsphase, also der Zeitraum, innerhalb dessen HK anfallen, abzugrenzen ist. 

Ansatzfähig sind danach nur die Entwicklungskosten, nicht die Forschungskosten. 

Gemäß § 255 Abs. 2a Satz 2 HGB ist „Entwicklung“ die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. „Forschung“ ist gem. § 255 Abs. 2a Satz 3 HGB die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Ist eine Aufteilung nicht möglich, entfällt ein Ansatz gem. § 255 Abs. 2a Satz 4 HGB. Innerhalb dieser Phase ermitteln sich die HK nach der allgemeinen Regelung des § 255 Abs. 2 und 3 HGB. 

Kommen wir zur Umsetzung in der Praxis. Die Ansatzentscheidung erfordert danach drei Prüfungsschritte:

• Prüfungsschritt 1: Zunächst ist zu klären, ob der zu beurteilende Sachverhalt unter das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB fällt. Ist dies der Fall, kommt die Aktivierung eines selbst geschaffenen immateriellen VG nicht in Betracht.
• Prüfungsschritt 2: Dieser umfasst die Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB. Danach qualifizieren sich nur VG für einen Bilanzansatz. Das führt zu der ersten Frage, was einen VG nach deutschem Bilanzrecht ausmacht. Wie sich aus der damaligen Regierungsbegründung ergibt, muss der VG am Abschlussstichtag allerdings noch nicht vorliegen. Vielmehr genügt es, wenn mit seinem Entstehen in der Zukunft hochwahrscheinlich zu rechnen ist. Diese Beurteilung verlangt nach Kriterien, die sich dem Gesetz nicht unmittelbar entnehmen lassen. Diesen zweiten Teilaspekt wird man unter Rückgriff auf die Anforderungen prüfen, die IAS 38 an die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller VG stellt.
• Prüfungsschritt 3: Schließlich stellt sich die Frage, wann der (höchstwahrscheinlich entstehende) VG dem AV zuzurechnen ist. Nach verbreiteter Auffassung bildet die selbständige Bewertbarkeit ein Definitionsmerkmal von VG. Sie verlangt insbesondere nach einer verlässlichen Zugangsbewertung. Bei selbst geschaffenen immateriellen Anlagegütern betrifft das die Abgrenzung der HK von den Forschungskosten und Entwicklungskosten in § 255 Abs. 2a HGB.

Anhand von zwei Beispielen möchte ich die Problematik darlegen:

• Beispiel 1: Soweit dies handelsrechtlich damals schon möglich gewesen wäre, hätte in der Kfz-Industrie § 248 HGB Anwendung finden können. Im Zeitpunkt der Erforschung von alternativen Antriebsmöglichkeiten, z. B. dem Elektromotor, gab es vermutlich zunächst eine Forschungsphase. Ab dem Zeitpunkt, ab dem es höchst wahrscheinlich war, einen verwertbaren VG produzieren zu können (u. a. ein preisbewusstes Produktionsverfahren zu ermöglichen u. Ä.), ging es in die Entwicklungsphase. Ab diesem Zeitpunkt hätten die Kosten also aktiviert werden können.
• Beispiel 2: Ein Pharmaunternehmen erforscht und entwickelt ein neues Medikament. Hierbei handelt es sich um ein „Negativ“-Beispiel. Voraussetzung für ein neues Medikament ist in Deutschland die Zulassung (Bundesinstitut für Arzneimittel und Medizinprodukte) dieser Arznei. In dem Moment, in dem die Zulassung erteilt wird, startet das Unternehmen mit der Produktion. Dies bedeutet, dass der Zeitpunkt, ab dem es höchst wahrscheinlich ist, einen verwertbaren Vermögensgegenstand herstellen zu können, zeitlich so spät ist, dass die Entwicklungsphase bereits vollständig abgeschlossen worden ist.

Wirtschaftlich betrachtet ist das handelsrechtliche Aktivierungswahlrecht aber zu begrüßen. Es besteht hier die Möglichkeit, Abschreibungen geltend zu machen, in der Zeit, in der auch die Erlöse erzielt werden. 

Die Folgebewertung der aktivierten selbst geschaffenen immateriellen VG ergibt sich aus § 253 Abs. 3 Sätze 1 und 2 HGB. Die Abschreibung erfolgt über die Nutzungsdauer (evtl. über eine patentierte Laufzeit). Soweit keine Nutzungsdauer ermittelt werden kann, nimmt man nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB einen Zeitraum von zehn Jahren an. 

Mein abschließendes Fazit lautet somit ... 

In der mündlichen Steuerberaterprüfung sind Sie sowohl inhaltlich als auch mental gefordert. Mit unseren Kursen bereiten wir Sie optimal auf die Prüfungssituation vor!

Immaterielle Vermögensgegenstände und Wirtschaftsgüter - Allgemeines

Immaterielle Vermögensgegenstände und Wirtschaftsgüter sind Vermögenswerte eines Unternehmens, die keinen physischen oder materiellen Bestand haben, aber dennoch einen messbaren wirtschaftlichen Wert darstellen. Diese immateriellen Werte können sowohl rechtliche als auch wirtschaftliche Vorteile bieten und sind oft entscheidend für den Erfolg eines Unternehmens.

Beispiele für immaterielle Vermögensgegenstände und Wirtschaftsgüter sind:

• Patente: Schutzrechte für Erfindungen, die das alleinige Nutzungsrecht sichern.
• Markenrechte: Rechtlicher Schutz von Marken, Logos und Firmennamen.
• Urheberrechte: Rechte an geistigen Schöpfungen wie Literatur, Musik oder Software.
• Lizenzen: Nutzungsrechte, die von Dritten erworben werden.
• Goodwill: Der Mehrwert eines Unternehmens über den Buchwert der materiellen Vermögensgegenstände hinaus, oft resultierend aus Reputation oder Kundenbeziehungen.
• Software: Eigene oder erworbene Programme, die für Geschäftsprozesse notwendig sind.
• Know-how: Spezielles Wissen oder Expertise, die einen Wettbewerbsvorteil bieten.

Diese Vermögensgegenstände werden in der Bilanz eines Unternehmens unter den Anlagevermögen ausgewiesen und müssen gemäß den geltenden Rechnungslegungsvorschriften bewertet und abgeschrieben werden. Sie sind wichtig für Investoren und Gläubiger, da sie die langfristige Leistungsfähigkeit und Innovationskraft eines Unternehmens widerspiegeln.